2010年4月2日，財政部發(fā)布了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，路線圖強調(diào)中國企業(yè)會計準(zhǔn)則已經(jīng)實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）的趨同，持續(xù)趨同是在已有趨同基礎(chǔ)上的后續(xù)趨同。在準(zhǔn)則持續(xù)趨同的背景下，學(xué)習(xí)IFRS對于更好地理解和把握中國企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容具有一定的借鑒意義。
致同將陸續(xù)發(fā)布“致同研究之IFRS洞察”系列微信，包括IFRS 3企業(yè)合并、IFRS 16租賃、IAS 36資產(chǎn)減值、IFRS 8經(jīng)營分部等準(zhǔn)則洞察。我們將結(jié)合具體實務(wù)應(yīng)用示例來解析國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，并就準(zhǔn)則執(zhí)行中的常見疑難事項、有爭議領(lǐng)域提供致同見解。作為“IFRS 3洞察”子系列，本期闡述了IFRS 3范圍內(nèi)的反向購買的會計處理。
(相關(guān)資料圖)
一、反向購買何時屬于IFRS 3的范圍？
會計上被購買方必須符合IFRS 3中業(yè)務(wù)的定義，其交易才能作為IFRS 3范圍內(nèi)的反向購買。IFRS 3規(guī)定了交易是否構(gòu)成一項業(yè)務(wù)的詳細指引，詳見【致同研究】IFRS 3洞察（1）：業(yè)務(wù)的定義。
二、如何計量反向購買中轉(zhuǎn)移的對價？
在反向購買中，會計上購買方通常不向被購買方發(fā)行對價。相反，會計上被購買方通常向會計上購買方的所有者發(fā)行其權(quán)益股份。相應(yīng)地，會計上購買方為獲得其在會計上被購買方的權(quán)益而轉(zhuǎn)移對價。該對價在購買日的公允價值基于法律上子公司（會計上購買方）為給法律上母公司（會計上被購買方）的所有者在反向購買產(chǎn)生的合并后主體中擁有相同比例的權(quán)益份額本應(yīng)發(fā)行的權(quán)益份額的數(shù)量計算。
有些情況下，在反向購買中，法律上母公司（會計上被購買方）可能因股份支付交易存在發(fā)行在外的股票期權(quán)。在這種情況下，對于法律上母公司授予的股份支付獎勵也應(yīng)依據(jù)上述規(guī)定確定轉(zhuǎn)移對價。此時，按照IFRS 3中關(guān)于會計上被購買方以權(quán)益結(jié)算的股份支付交易的指南，將法律上子公司識別為會計上購買方，將法律上母公司確定為會計上被購買方。法律上母公司（會計上被購買方）已行權(quán)的股票期權(quán)雖然可能不會因反向購買而改變，但如同會計上購買方替換了這些股份支付獎勵，從而納入會計上購買方的轉(zhuǎn)移對價中。法律上母公司（會計上被購買方）在股份支付交易中發(fā)行在外的股票期權(quán)的會計處理詳見【致同研究】IFRS 3洞察（15）：對不屬于企業(yè)合并交易的部分的交易進行調(diào)整。
示例1 計量反向購買中轉(zhuǎn)移的對價
主體H是一家尋求上市的經(jīng)營主體，被既是公眾主體也是經(jīng)營主體的S購買。20XX年6月30日，股份購買主體H所有的權(quán)益工具（購買每股主體H普通股，主體S發(fā)行2.5股）。
反向購買前主體S和主體H的財務(wù)報表如下:
此外：
截至20XX年6月30日，主體H每股普通股的公允價值為CU30。截至20XX年6月30日，除了主體S的非流動資產(chǎn)在20XX年6月30日的公允價值為CU1400，主體S的其他可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值與其賬面金額相同。
分析
主體S發(fā)行300股普通股，因此主體H的股東現(xiàn)在持有300/500股普通股，即合并后主體的60%。其余40%由主體S股東持有。
為了計算轉(zhuǎn)移的對價，主體H需要計算如果是以常規(guī)方式實現(xiàn)的購買將發(fā)行多少股份。主體H需要向主體S的股東發(fā)行80股普通股，使主體H的股東擁有合并后主體60%的股份（200股普通股目前已發(fā)行120股），主體S的股東擁有合并主體40%的股份（200股普通股中的80股）。
因此，會計上購買方主體H轉(zhuǎn)移的或有對價的公允價值為CU2400（CU30x80股）。
需要注意的是，IFRS 3要求計量轉(zhuǎn)移對價應(yīng)基于可用的最可靠的計量方法。因此，如果法律上母公司股票的估值可采用市場報價，則應(yīng)使用該報價進行計量。
三、如何計量反向購買產(chǎn)生的商譽？
在IFRS 3范圍內(nèi)的反向購買中，即使法律上母公司是會計上被購買方也應(yīng)采用購買法。這意味著商譽的計量是轉(zhuǎn)移的對價的公允價值超過會計上被購買方的可辨認資產(chǎn)和承擔(dān)的負債的公允價值部分。
示例2 計量商譽
繼示例1，商譽的計算方法如下（忽略所得稅影響）：
四、如何在合并財務(wù)報表中體現(xiàn)反向購買？
因此，合并財務(wù)報表要反映：
需要注意的一個重要方面是權(quán)益結(jié)構(gòu)（即發(fā)行的權(quán)益的數(shù)量和類型）反映了法律上母公司（會計上被購買方）的權(quán)益結(jié)構(gòu)，包括法律上母公司為了實現(xiàn)企業(yè)合并而發(fā)行的權(quán)益份額。相應(yīng)地，法律上子公司（會計上購買方）的權(quán)益結(jié)構(gòu)也要按照購買協(xié)議的交換比例進行重述，以反映反向購買交易中法律上母公司（會計上被購買方）發(fā)行的股份數(shù)量。盡管權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)進行追溯性調(diào)整，但因反向購買而發(fā)行的任何權(quán)益或轉(zhuǎn)移的現(xiàn)金僅應(yīng)在交易發(fā)生時的合并財務(wù)報表中報告。
法律上母公司（會計上被購買方）的公允價值可以通過計量會計上購買方為了實現(xiàn)企業(yè)合并而發(fā)行的權(quán)益的公允價值來確認；或通過計量法律上母公司發(fā)行的上市股票的公允價值。并使用可用的最可靠的計量方法。
示例3 合并財務(wù)報表
繼示例1和示例2，20XX年6月30日的合并財務(wù)狀況表為:
合并財務(wù)報表中的已發(fā)行權(quán)益余額由企業(yè)合并前主體H（法律上子公司、會計上購買方）已發(fā)行權(quán)益（CU1200）加上轉(zhuǎn)移對價的公允價值（CU2400）組成。此外，如圖所示，如果會計上購買方的已發(fā)行權(quán)益未能反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，可能需要重新列報。在這種情況下，合并財務(wù)報表將為500股普通股，即200股（企業(yè)合并前主體S（法律上母公司）的資本結(jié)構(gòu)）加300股（主體S發(fā)行的權(quán)益工具數(shù)量）。
五、如何對反向購買中的非控制性權(quán)益進行會計處理？
在反向購買中，法律上子公司（會計上購買方）的有些所有者可能并沒有以他們的權(quán)益來交換法律上母公司（會計上被購買方）的權(quán)益。這些所有者在反向購買后的合并財務(wù)報表中反映為非控制性權(quán)益。
這是因為，那些沒有以其權(quán)益來交換法律上母公司權(quán)益的法律上子公司（會計上購買方）的所有者，僅在法律上子公司而非合并后主體的經(jīng)營成果和凈資產(chǎn)中擁有權(quán)益。相反，即使出于會計處理目的，法律上母公司在會計上被視為被購買方，但是法律上母公司的所有者都會在合并后主體的經(jīng)營成果和凈資產(chǎn)中擁有權(quán)益。
如上所述，法律上子公司（會計上購買方）的資產(chǎn)和負債在合并財務(wù)報表中以其合并前的賬面金額計量和確認。因此，在反向購買中，非控制性權(quán)益反映非控制性股東在法律上子公司凈資產(chǎn)的合并前賬面金額中所占的比例份額，即使在其他購買中非控制性權(quán)益以其購買日公允價值進行計量。
示例4 非控制性權(quán)益
在前面給出的示例中，如果在總共120股普通股中持有110股股份的股東選擇交換其非控制性權(quán)益的股份，主體S將為主體H的每一股發(fā)行2.5股，相應(yīng)需發(fā)行275股而不是300股（110股x 2.5）。因此，同意交易的主體H的股東將擁有目前發(fā)行的475股中的275股，即57.9%。
與前面的例子類似，如果企業(yè)合并以常規(guī)的方式實現(xiàn)，主體H需要計算其發(fā)行的股份數(shù)量，即給予主體H所有者相同比例的主體S的權(quán)益份額。主體H將向主體S的股東發(fā)行80股股份，以使主體H的股東擁有57.9%，因為主體H股東將擁有目前190股已發(fā)行股份中的110股。
因此，由于本應(yīng)發(fā)行的股份數(shù)量和價格未發(fā)生變化，與之前的示例相比，轉(zhuǎn)移對價的公允價值不會發(fā)生變化。它保持在CU2400，代表CU30的80股。
主體H股東未將120股股份中的10股轉(zhuǎn)換為主體S股份，代表非控制性權(quán)益。因此，非控股權(quán)益計算為8.3%（10/120）。該控制性權(quán)益金額需要在合并財務(wù)狀況表中進行調(diào)整以反映主體H的合并前金額。
如下所示:
非控制性權(quán)益計算如下：
六、如何計算反向購買后的每股收益？
上文已指出，在反向購買后的合并財務(wù)報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)，反映了法律上母公司（會計上被購買方）的權(quán)益結(jié)構(gòu)，包括法律上母公司為實現(xiàn)企業(yè)合并而發(fā)行的權(quán)益。然而，盡管反向購買后一段時間內(nèi)計入的股份數(shù)量是基于法律上母公司的資本結(jié)構(gòu)，但在計算反向購買前的每股收益時不應(yīng)使用法律上母公司的歷史股份數(shù)量。由于法律上子公司是會計上購買方，在反向購買之前的每股收益計算中的股份數(shù)量應(yīng)基于企業(yè)合并前會計上購買方發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)量以反映反向購買中的交換比例。
損益金額（每股收益計算中的分子）
會計上購買方（法律上子公司）的損益應(yīng)用于可比期間和交易期初至交易日之間的期間。法律上母公司（會計上被購買方）的合并損益僅從反向購買之日起計入。
普通股加權(quán)平均數(shù)量（每股收益計算中的分母）
反向購買發(fā)生期間加權(quán)平均的發(fā)行在外普通股數(shù)量應(yīng)按下列公式計算：
各可比期間列報的發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)量應(yīng)按如下方式計算：
示例5 每股收益
繼續(xù)前面的示例，假設(shè)主體H在20XX和20X0的凈利潤分別為CU1,250和CU800，并且主體S在反向購買日后產(chǎn)生了CU50的凈利潤。
此外，假設(shè)H主體在當(dāng)前和之前期間的普通股股數(shù)如下：
基本每股收益（EPS）的計算:
加權(quán)平均股數(shù)的計算：
（a）20XX年
（b）20X0年